ЗАО приняло решение о его реорганизации в ООО путем преобразования. 1. Как осуществляется процедура реорганизации? 2. Какие при этом возникают налоговые обязательства? 1. Порядок реорганизации В соответствии со статьей 56 Хозяйственного кодекса Украины новый субъект хозяйствования может быть образован по решению владельца (владельцев) имущества или уполномоченного им (ими) органа путем реорганизации действующего субъекта хозяйствования (слияния, присоединения, выделения, деления, преобразования) с соблюдением требований действующего законодательства. Реорганизация хозяйственного общества — акционерного общества (АО) или общества с ограниченной ответственностью (ООО) осуществляется по решению вышестоящего органа общества (ст. 19 Закона о хозобществах). В соответствии со статьей 41 Закона о хозобществах вышестоящим органом АО является общее собрание, в котором имеют право принимать участие все акционеры, независимо от количества и класса акций, владельцами которых они являются. Условия реорганизации хозяйственного общества должны быть предусмотрены в уставных документах. Таким образом, реорганизация путем преобразования АО в ООО осуществляется в соответствии с решением вышестоящего органа АО — учредительного собрания. После принятия решения о прекращении АО в связи с реорганизацией его в ООО участники (учредители) АО обязаны немедленно в письменном виде уведомить об этом орган, осуществляющий государственную регистрацию. Сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе прекращения, заносятся в Единый государственный реестр. Полномочия управления делами общества на период осуществления процедуры реорганизации возлагаются на комиссию по прекращению юридического лица, назначенную участниками (учредителями) АО и согласованную с органом, осуществляющим государственную регистрацию (ст. 105 Гражданского кодекса Украины). Объявление о реорганизации АО в ООО должно быть опубликовано регистрирующим органом в специальном приложении к газете "Урядовий кур'єр" и/или официальном печатном издании органа государственной власти или органа местного самоуправления по месту нахождения общества в течение 10 дней со дня прекращения его деятельности. Согласно части 1 статьи 133 Гражданского кодекса Украины основу правового режима имущества субъектов хозяйствования, регулирующего их хозяйственную деятельность, составляет право собственности и другие имущественные права: право хозяйственного ведания, право оперативного управления, а также право оперативного использования имущества. В случае реорганизации путем преобразования одного хозяйственного общества в другое к вновь созданному обществу — его правопреемнику переходят все имущественные права и обязанности предыдущего субъекта хозяйствования (ч. 5 ст. 59 Гражданского кодекса Украины, ст. 19 Закона о хозобществах). Имущественные права и обязательства должны быть переданы вновь созданному предприятию по передаточному балансу, составленному в соответствии с нормами положений (стандартов) бухгалтерского учета и имеющему силу акта приемки-передачи. Необходимо отметить, что при реорганизации предприятия его имущество подлежит обязательной оценке в соответствии со статьей 7 Закона Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07. 2001 г. № 2658-III. Баланс может быть составлен на дату оценки имущества или на момент прекращения предприятия. Передаточный баланс (акт) АО должен быть утвержден учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации. Подписи на передаточном балансе нотариально заверяются. Что касается обязательной аудиторской проверки, то согласно пункту 1 статьи 10 Закона Украины "Об аудиторской деятельности" от 22.04.93 г. № 3125-XII обязательный аудит проводится для подтверждения достоверности и полноты годового баланса и отчетности субъектов хозяйствования независимо от формы собственности и вида деятельности, отчетность которых подлежит официальному обнародованию. К таким предприятиям, в частности, относятся ОАО и предприятия — эмитенты облигаций. Следовательно, аудиторская проверка в случае реорганизации путем преобразования (в данном случае ЗАО в ООО) проводится только в том случае, если ЗАО является эмитентом облигаций. Порядок изменений в уставном фонде, а также обмена акций АО на доли в ООО установлен в Положении о порядке регистрации выпуска акций во время реорганизации обществ, утвержденном решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 30.12.98 г. № 221, в редакции решения Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.07.99 г. № 154 (далее — Положение № 221). Согласно пункту 6.2 Положения № 221 АО при реорганизации путем преобразования его в ООО должно осуществить следующие мероприятия: § принять вышестоящим органом общества решение о реорганизации, об условиях обмена акций в уставном фонде на доли в уставном фонде создаваемого ООО; § провести оценку и выкуп акций у акционеров по их требованию (при этом оценка и выкуп акций акционеров, не принимавших участия в голосовании на общем собрании за принятие решения о реорганизации АО по их требованию на основании их письменного заявления осуществляется по цене, определенной по договоренности сторон, но не ниже номинальной стоимости акций); § осуществить обмен акций в уставном фонде реорганизуемого общества на письменные обязательства о выдаче соответствующего количества долей ООО, создаваемого путем преобразования; § принять учредительным собранием реорганизуемого АО решение о создании ООО, об утверждении устава общества, об избрании органов управления, а также решения относительно других вопросов, связанных с реорганизацией; § осуществить обмен письменных обязательств на доли в уставном фонде созданного ООО. Размер доли (в процентах) каждого учредителя (участника) в уставном фонде реорганизуемого общества должен быть равен размеру его доли (в процентах) в уставном фонде общества, созданного путем преобразования. Согласно пункту 17 Порядка отмены регистрации выпусков акций и аннулирования свидетельств о регистрации выпуска акций, утвержденного решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 30.12.98 г. № 222, если ни один из правопреемников реорганизуемого АО не является АО, то отмена регистрации выпусков акций и аннулирования свидетельств о регистрации выпуска акций осуществляется в следующем порядке: § в течение 5 рабочих дней с момента представления заявления и всех необходимых документов уполномоченное лицо Комиссии (начальник управления корпоративных финансов или начальник территориального органа, уполномоченный согласно решениям Комиссии) должен издать распоряжение об отмене регистрации выпусков ценных бумаг; § на основании вышеуказанного Распоряжения вносятся изменения в общий реестр выпуска ценных бумаг, а также аннулируются свидетельства о регистрации выпуска акций; § Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку уведомляет участников фондового рынка об отмене регистрации выпусков акций и аннулировании свидетельств о регистрации выпуска акций в течение 2-х недель после опубликования сообщения об отмене регистрации выпусков ценных бумаг в одном из своих печатных органов; § ликвидационная комиссия уничтожает сертификаты акций и неиспользованные бланки сертификатов акций на основании распоряжения об отмене регистрации выпусков акций. Прекращение юридического лица в результате преобразования подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном статьей 37 Закона Закона Украины "О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей" от 15.05.2003 г. № 755-IV (далее — Закон № 755). Государственная регистрация юридического лица, созданного в результате преобразования, осуществляется в таком же порядке, как и регистрация вновь созданного предприятия. Преобразование считается завершенным с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица и государственной регистрации прекращения юридического лица (ч. 15 ст. 37 Закона № 755). Сведения о государственной регистрации прекращения предприятия предоставляются органам статистики, Государственной налоговой службы, Пенсионного фонда Украины, фондов социального страхования. В соответствии с пунктом 7.4 Инструкции № 80 вновь созданное предприятие в результате реорганизации ООО после перерегистрации его в органах государственной регистрации обязано в течение 20 дней представить в орган государственной налоговой службы документы в таком же порядке, что и при взятии на учет. Дополнительное регистрационное заявление (ф. № 1-ОПП или ф. № 5-ОПП) представляется с отметкой "Перерегистрация". К заявлению прилагаются нотариально заверенные копии документов налогоплательщика с соответствующими изменениями с отметкой органа государственной регистрации. Налоговый орган обязан выдать налогоплательщику справку о взятии его на учет по ф. № 4-ОПП. Указанная справка является единственным документом, подтверждающим факт взятия налогоплательщика на учет в налоговом органе. Кроме того, вновь созданное предприятие — ООО обязано зарегистрироваться в органе государственной налоговой службы по месту нахождения как плательщик НДС, если оно подпадает под определение плательщика НДС в соответствии со статьей 2 Закона о НДС. Необходимо напомнить, что вновь созданному предприятию необходимо представить в налоговые органы, в которых он взят на учет, сведения о закрытии и открытии счетов в банке. Уведомление должно быть представлено в течение 3-х рабочих дней со дня закрытия/открытия счета, включая день осуществления операции, лично или по почте с уведомлением о вручении (п. 4.19 Инструкции № 80). 2. Налогообложение при реорганизации В случае принятия налогоплательщиком решения о реорганизации в первую очередь должен быть решен вопрос о погашении налоговой задолженности. Понятие реорганизации и порядок погашения налоговых обязательств и налогового долга определены в статье 13 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181). В соответствии с подпунктом 13.1.1 пункта 13.1 статьи 13 Закона № 2181 в случае когда реорганизация осуществляется путем изменения названия, организационно-правового статуса или места регистрации налогоплательщика, то такой налогоплательщик после реорганизации приобретает все права и обязанности относительно погашения налоговых обязательств или налогового долга, возникших до его реорганизации. Следовательно, после реорганизации ЗАО в ООО последнее обязано погасить налоговые обязательства и налоговый долг ЗАО, возникшие до реорганизации, если эти задолженности не будут погашены при процедуре реорганизации. Такая позиция подтверждается в письме ГНАУ от 08.05.2003 р. № 4376/6/15-1116, в котором рассмотрены отдельные вопросы налогообложения. В нем, в частности, указано, что если в результате реорганизации предприятия имущественные права и обязанности одного предприятия переходят в полном объеме к другому предприятию, то одновременно переходит задолженность по уплате налогов в бюджеты всех уровней. Относительно обложения НДС при переходе имущественных прав от реорганизуемого предприятия к вновь созданному необходимо отметить следующее. Согласно подпункту 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона о НДС операции продажи за компенсацию совокупных валовых активов одного налогоплательщика (с учетом стоимости гудвила) другому не являются объектом обложения НДС. Для целей этого подпункта под продажей совокупных валовых активов следует понимать продажу предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности предприятия, которое продает эти активы, т.е. является правопреемником прав и обязанностей. В письме от 27.11.2002 г. № 18443/7/15-3417-23 ГНАУ разъяснила, что если в результате реорганизации предприятия (слияния или присоединения) все имущественные права и обязанности одного переходят в полном объеме к другому и активы и пассивы баланса такого предприятия сливаются (присоединяются) с активами и пассивами баланса предприятия правопреемника, в т.ч. задолженность по уплате налогов в бюджеты всех уровней, то такая операция не является объектом обложения НДС. Если не выполняется хотя бы одно требование относительно правопреемничества и предприятие не приобретает статуса такого правопреемника, то указанная операция облагается НДС на общих основаниях. В последних разъяснениях ГНАУ также не указано о необходимости корректирования НДС на недоамортизированную часть основных фондов, переданных предприятию при реорганизации*. Доходы при безвозмездном получении имущества в случае реорганизации предприятий также не возникают. ГНАУ в письме от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26 разъяснила, что к реорганизованному предприятию (правопреемнику) переходят имущественные права и обязанности в соответствующих долях по распределительному акту (балансу), поэтому такая операция для целей налогообложения не считается продажей товаров и никаких налоговых обязательств по прибыли при этом не возникает. Таким образом, при реорганизации предприятий у вновь созданных предприятий не возникают новые налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль в связи с приемкой-передачей имущества. В бухгалтерском учете при реорганизации АО путем преобразования в ООО операции приемки- передачи имущества фактически не осуществляются. В данном случае передаются имущественные и другие права, поэтому предприятие продолжает вести учет с даты баланса, на которую приходится реорганизация. Однако необходимо учесть, что уставный капитал АО и ООО, несмотря на то, что размер его остается неизменным, принципиально изменяется. Согласно статье 24 Закона о хозобществах уставный капитал акционерного общества формируется из определенного количества акций равной номинальной стоимости, разделенных между акционерами, которые несут ответственность по обязательствам общества только в пределах принадлежащих им акций. Уставный капитал ООО формируется из взносов его учредителей (участников) в виде денежных средств и любого другого имущества. Взносы, оцененные в национальной денежной единице, составляют долю участника и учредителя в уставном капитале. Как было отмечено выше, в случае реорганизации АО в ООО акции подлежат изъятию и аннулированию, а участникам ООО выдаются доли, равные в процентном соотношении количеству акций, принадлежащих им в АО. Эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете АО и ООО. В бухгалтерском и налоговом учете ЗАО и ООО операции изъятия акций у акционеров с целью их аннулирования и выдачи им взамен долей как учредителям (участникам) ООО рекомендуется отразить следующим образом: № п/пСодержание операцииБухгалтерский учетСумма, грн.Налоговый учет Д-тК-тВДВР 1. У ЗАО 1.1Изъяты акции реорганизуемого ЗАО у акционеров по номинальной стоимости40451300 000-- 1.2Выданы акционерам письменные обязательства о выдаче соответствующего количества долей ООО451672300 000-- 2. У ООО 2.1Сформирован уставный фонд ООО4640300 000-- 2.2Выданы участникам ООО соответствующие доли67246300 000
